NATIONALE RECHNUNGSLEGUNG
Wer erstellt den Konzernabschluss einer GmbH & Co. KG: Aktuelle Entwicklungen der Literatur
In der Praxis zeigt sich regelmäßig, dass Unklarheiten und Unsicherheiten bei der Frage der Aufstellung eines Konzernabschlusses in der Konstellation einer GmbH & Co. KG bestehen. Dass eine GmbH & Co. KG nicht selten das Mutterunternehmen der von ihr gehaltenen Tochterunternehmen ist, ist noch ein vergleichbar einfacher Fall. Die Frage, ob eine GmbH & Co. KG oder vielmehr ihre Komplementär-Kapitalgesellschaft als oberstes Mutterunternehmen einen Konzernabschluss aufzustellen hat, ist hingegen eine deutlich komplexere Fragestellung.

Mittlerweile wird als gesichert angesehen, dass die Komplementär-Kapitalgesellschaft einer GmbH & Co. KG in der Konstitution des Normalstatuts grundsätzlich einer Konzernrechnungslegungspflicht unterliegen kann. Begründet wird diese Pflicht regelmäßig mit einem Verweis auf den unwiderlegbaren Tatbestand des § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB. Bei einer Konstitution im Normalstatut ist die GmbH selbst zwar nicht berechtigt, die Mehrheit der die Geschäfts- und Finanzpolitik bestimmenden Leitungsorgane zu besetzen, bei der gesetzlichen Berufung der Komplementär-GmbH zur Geschäftsführung soll es sich allerdings um ein stärkeres Recht handeln, welches dem Tatbestand von § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB gleichwertig ist und daher eine Konzernrechnungslegungspflicht begründet.

Sofern das Normalstatut zu einer Konzernrechnungslegungspflicht führt, stellt sich die Frage, ob die Konstitution des (gesellschaftsrechtlichen) Vertragsstatuts, mit Einschränkung der Geschäftsführerrechte der Komplementär-GmbH, eine Konzernrechnungslegungspflicht verhindern kann. Im allgemeinen Schrifttum wird diese Frage im Ergebnis bejaht, die Begründungen dafür sind allerdings in entscheidenden Detailfragen abweichend und teils widersprüchlich.

Nach der vom Hauptfachausschuss des IDW im IDW RS HFA 7 n.F. vertretenen Auffassung, soll bereits die Entmachtung der Komplementär-GmbH von der Geschäftsführung der KG eine Konzernrechnungslegungspflicht verhindern, da es bereits an einem Mutter-Tochter-Verhältnis i.S.v. § 290 HGB fehlen würde. Dies soll in den Fällen gelten, in denen die Geschäftsführungsbefugnisse mittels gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen auf die Kommanditisten verlagert werden und die Komplementärin im Innenverhältnis zum weisungsgebundenen Vertreter degradiert wird (vgl. IDW HFA 7 n.F. Rz. 62ff.). Dem steht die Auffassung des DRSC entgegen, wonach eine derartige Entmachtung weiterhin grundsätzlich zu einer Konzernrechnungslegungspflicht führen soll. Allerdings soll in diesen Fällen die Möglichkeit zur Anwendung des Wahlrechts zur Nichteinbeziehung nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB bestehen (vgl. DRS 19.30).

Ein weiterer Aspekt, der in der jüngeren Literatur (bspw. WP-Handbuch, G Rz. 61) aufgeworfen wurde, ist das Kriterium eines wirtschaftlichen Eigeninteresses als Voraussetzung der Konzernrechnungslegungspflicht der Komplementär-Kapitalgesellschaft. Die Begründung für die Notwendigkeit eines wirtschaftlichen Interesses erfolgt hierbei über die Annahme, dass eine Beherrschung i.S.v. § 290 HGB kein Selbstzweck sein könne. Für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Interesses soll es dabei auf die Möglichkeit zur Ziehung eines indirekten oder direkten Nutzens ankommen. Für ein solches wirtschaftliches Interesse sollen dabei zum Beispiel eine Wertsteigerung der Beteiligung oder Gewinnpartizipationen in Betracht kommen. In den klassischen Ausgestaltungen der GmbH & Co. KG ist die Komplementär-GmbH gar nicht oder nur geringfügig an der KG beteiligt. Infolge der fehlenden oder nur geringfügigen Kapitalbeteiligungen wird in der Regel die GmbH wirtschaftlich nicht vom Erfolg der KG profitieren, zumal die Haftungs- bzw. Geschäftsführungsvergütung regelmäßig mit einem Fixum abgegolten wird. Vor diesem Hintergrund sollen die der Komplementär-Kapitalgesellschaft zustehenden (Beherrschungs-)Rechte ihr dann nach § 290 Abs. 3 Satz 2 abgezogen und den Kommanditisten nach Satz 1 zugerechnet werden. Dabei wird ein (wirtschaftlich) ins Gewicht fallendes Eigeninteresse z.T. bereits ab einer Kapital- oder Ergebnisbeteiligung von mindestens 5 % angenommen (vgl. Beck’scher Bilanzkommentar, 2018, § 264b Rz. 35).

Sollte eine Konzernrechnungslegungspflicht der Komplementär-Kapitalgesellschaft in dem jeweiligen Einzelfall nicht gewünscht sein, liefert die jüngste Tendenz in der Literatur auch ohne Einschränkung von gesellschaftsvertraglichen Rechten eine Argumentationsbasis dafür, dass die Komplementär-Kapitalgesellschaft kein Mutterunternehmen im Sinne des § 290 Abs. 1 und 2 HGB darstellt und damit keinen eigenen Konzernabschluss aufzustellen hat.
 
Der Autor
Dominik Korte, LL.M.
Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsassistent, Bonn
dominik.korte@fgs.de
T 0228/95 94-0
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