NATIONALE RECHNUNGSLEGUNG
DRS 27 Anteilsmäßige Konsolidierung und DRS 26 Assoziierte Unternehmen
Am 17. Juli 2018 hat das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (DRSC) die DRS 26 (Assoziierte Unternehmen) und DRS 27 (Anteilmäßige Konsolidierung) verabschiedet. Beide Standards gelten für Unternehmen, die zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind oder freiwillig aufstellen. Ihre Anwendung ist für nach dem 31. Dezember 2019 beginnende Geschäftsjahre verpflichtend. Am 16. Oktober 2018 sind beide Standards im Bundesanzeiger gemäß § 342 Abs. 2 HGB bekannt gemacht worden.

Bilanzierung assoziierter Unternehmen (§§ 311 und 312 HGB und DRS 26)

Die Anhaltspunkte für das Vorliegen eines maßgeblichen Einflusses wurden nur unwesentlich geändert. Erstmalig werden Kriterien für einen maßgeblichen Einflusses bei nicht vollkonsolidierten Tochterunternehmen vorgegeben. § 296 HGB eröffnet die Möglichkeit der Nichteinbeziehung. Nach DRS 26 ist zu prüfen ist, ob diese Ausnahmetatbestände auch auf assoziierte Unternehmen übertragbar sind, ob beispielsweise trotz Beschränkung der dem Mutterunternehmen zustehenden Rechte zwar keine Beherrschung aber ein maßgeblicher Einfluss besteht.

Die Regelungen zu assoziierten Unternehmen müssen nicht angewendet werden, wenn die Beteiligung von untergeordneter Bedeutung ist. Für die Würdigung der Finanzlage wird dies regelmäßig der Fall sein. Bei der Beurteilung der Vermögens- und Ertragslage ist auf quantitative und qualitative Kriterien im Rahmen einer Gesamtbetrachtung aller unwesentlichen assoziierten Unternehmen entsprechend DRS 19 abzustellen.

DRS 26 enthält Konkretisierungen zum maßgeblichen Abschluss. Dieser muss von den dafür zuständigen Organen aufgestellt sein. Eine rechtliche Feststellung ist entbehrlich. Alle wesentlichen Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen müssen jedoch festgelegt sein. Sofern die Abschlussstichtage mehr als drei Monate auseinanderfallen, wird die Aufstellung eines Zwischenabschlusses nicht mehr gefordert. Mit Ausnahme von Kapitalmaßnahmen, die durch ein Konzernunternehmen ausgelöst werden, sind Vorgänge von besonderer Bedeutung zwischen den Stichtagen nicht zwingend zu berücksichtigen. Zudem besteht künftig ein Wahlrecht zur Anpassung an konzerneinheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden.

Ein Unterschiedsbetrag aus der Aufrechnung von Beteiligungsbuchwert und Eigenkapital ist in einer Nebenrechnung entsprechend der zugrundeliegenden Posten fortzuführen. DRS 26 geht dabei über die nach Literaturmeinung geltende Anschaffungskostenrestriktion hinaus. Ein Unterschiedsbetrag ist entsprechend DRS 23 zu charakterisieren und fortzuführen. Ergänzend hierzu sind künftig Passivposten anzusetzen, sofern bestimmte Verpflichtungen bestehen.

Bilanzierung von Gemeinschaftsunternehmen (§ 310 HGB und DRS 27)

Im Gegensatz zu DRS 9 werden die Tatbestandsmerkmale des § 310 HGB in dem neuen DRS 27 für das Vorliegen eines Gemeinschaftsunternehmens im Detail betrachtet und bieten Auslegungshinweise.

Das Merkmal der Unternehmenseigenschaft wird mit einem Verweis auf DRS 19 sehr weit gefasst.

Das Merkmal des tatsächlichen Vorliegens einer gemeinsamen Führung erfordert die gleichberechtigte Ausübung. Unkritisch sind Einstimmigkeitsregelungen. Aber auch getrennte Zuständigkeiten, sofern Entscheidungsrahmen gemeinsam vorgeben werden, sind möglich. DRS 26 definiert darüber hinaus weitere Kriterien und Indizien. Über § 310 HGB hinaus wird eine auf Dauer angelegte vertragliche Vereinbarung gefordert. Faktische oder vereinzelt gleichgerichtete Verhältnisse genügen nicht.

Das Merkmal der Führung durch ein einbezogenes und ein nicht einbezogenes Unternehmen wird nicht durch eine Mindestbeteiligungshöhe, paritätische Beteiligung oder Begrenzung der Gesellschafterzahl eingeschränkt.

Für die Bestimmung der Anteilsquote gelten die Grundsätze des DRS 23 und damit auch die Bestimmungen zur sog. wirtschaftlichen Beteiligungsquote.

Im Rahmen der Schuldenkonsolidierung nicht aufgerechnete Posten sind als solche gegenüber fremden Dritten auszuweisen. Die Vorgehensweise bei der anteilmäßigen Zwischenergebniseliminierung bleibt weitgehend unverändert, lediglich die Berechnung von Zwischengewinnen aus Lieferungen zwischen Gemeinschaftsunternehmen wurde geändert.

Statuswahrende Auf- und Abstockungen sollen als anteilige Erwerbs- bzw. Veräußerungsvorgänge behandelt werden, die eine zusätzliche Kapitalkonsolidierung bzw. Veräußerungsgewinne/-verluste auslösen. Übergangskonsolidierungen zur Equity-Methode sind grundsätzlich als erfolgsneutrale Buchwertfortführung abzubilden, nur im Fall eines negativen Reinvermögens ist ein negativer Equity-Buchwert durch Erfassung eines Ertrags zu eliminieren.
 
Der Autor
Rinaldo Stanislav
Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Bonn
rinaldo.stanislav@fgs.de
T 0228/95 94-0
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